稅務稽查和相關法律知識概述

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1、第二章 稅務稽查和相關法律 本章主要闡述稅務稽查相關法律的分類、法律適用、稅務稽查與相關法律法規(guī)的關系、稅收違法行為以及稅收法律責任等內容。通過本章的學習，有助于稅務稽查人員正確理解和掌握稅務稽查相關的法律知識，增強法律觀念。 第一節(jié) 稅務稽查相關法律概述 稅務稽查相關法律是指稅務稽查活動涉及的全部法律規(guī)范的總和，是開展稅務稽查工作的基本依據(jù)。 一、稅務稽查相關法律的分類 稅務稽查相關法律可按照不同的標準進行分類。 （一）稅收法律和其他相關法律 這是按照法律所調整的對象不同進行的分類。稅收法律是直接調整稅收法律關系的各種法律規(guī)范的總稱，如《中華人民共和國稅收征管

2、法》（以下簡稱《稅收征管法》）、《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）等稅收法律。其他相關法律是指調整行政法律關系、刑事法律關系及其他法律關系的同時，也調整稅收法律關系的法律。如《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱《行政處罰法》）、《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）等。 （二）實體法和程序法 這是按照法律內容的不同進行的分類。實體法是規(guī)定稅收法律關系主體的權利和義務的法律，如《增值稅暫行條例》、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（以下簡稱《營業(yè)稅暫行條例》）等；程序法是規(guī)定實現(xiàn)實體法確定的權利和義務所需程序的法律，如《中華人民共和國行政訴訟法》（以下簡稱《行

3、政訴訟法》）。實際上，許多法律既有實體內容，又有程序內容。如《稅收征管法》、《行政處罰法》。 （三）普通法和特別法 這是按照法律適用范圍的不同進行的分類。普通法是對全國范圍內的一般人、一般事，在一般情況下普遍有效的法律，如《刑法》等。特別法是對特定人、特定事，或在特定地區(qū)、特定時期有效的法律，如《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）。 （四）憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件 這是按照法的效力來源和效力等級不同進行的分類。稅收法律可分為憲法、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)、稅收規(guī)章、其他稅收規(guī)范性文件。 憲法是一個國家的根本大法，具有最高法

4、律權威和最高法律效力，是制定法律法規(guī)的依據(jù)。我國憲法第五十六條規(guī)定，中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。 稅收法律是享有立法權的國家最高權力機關依照法定程序制定的。我國稅收法律是由全國人民代表大會及其常務委員會制定的，其法律地位和法律效力次于憲法，我國現(xiàn)行稅法體系中，《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》和《稅收征管法》等屬于稅收法律。 稅收行政法規(guī)是國務院依據(jù)憲法和法律的授權所制定的，由總理簽署國務院令公布，主要形式有“條例”或“暫行條例”。稅收行政法規(guī)的效力低于憲法、稅收法律。目前，稅收行政法規(guī)有《增值稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅暫行條例》（以下簡稱《消費稅暫行條例》）、《營業(yè)

5、稅暫行條例》、《中華人民共和國煙葉稅暫行條例》、《中華人民共和國車輛購置稅暫行條例》、《中華人民共和國進出口關稅條例》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）、《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（以下簡稱《個人所得稅法實施條例》）、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等。 地方性稅收法規(guī)是省、自治區(qū)、直轄市以及省級人民政府所在地的市和國務院批準的較大的市人民代表大會及其常務委員會，依據(jù)憲法、稅收法律和稅收行政法規(guī)，結合本地區(qū)的實際情況制定的。另外，自治地方的人民代表大會有權依照當?shù)孛褡宓恼?、?jīng)濟和文化的特點，制定稅收單行條例。地方性稅收法規(guī)僅在制定地

6、范圍內適用。 稅收規(guī)章分為稅收部門規(guī)章和地方稅收規(guī)章。稅收部門規(guī)章是國務院稅收主管部門（財政部和國家稅務總局）依據(jù)稅收法律法規(guī)，在本部門權限內按照規(guī)定程序制定的，如《稅務行政復議規(guī)則》、《稅務代理試行辦法》等。地方稅收規(guī)章是省、自治區(qū)、直轄市以及較大的市人民政府根據(jù)法律法規(guī)及地方性法規(guī)制定的。稅收規(guī)章是稅收征管活動的重要依據(jù)，但其法律效力較低。一般情況下，稅收規(guī)章不作為稅收司法的直接依據(jù)，但具有參照性的效力。司法機關在參照規(guī)章時，應當對規(guī)章的規(guī)定是否合法有效進行判斷，對合法有效的規(guī)章應當適用。規(guī)章制定機關作出的與規(guī)章具有同等效力的規(guī)章解釋，人民法院審理行政案件時參照適用。 稅收規(guī)范性文件是

7、行政機關依據(jù)法律、行政法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定制定的，是對稅收法律、行政法規(guī)、規(guī)章的具體化和必要補充。它在稅收工作領域中數(shù)量最多、法律效力最低。 （五）國內法和國際法 這是按照法的創(chuàng)制主體和適用主體的不同進行的分類。國內法是指一個主權國家制定的實施于本國的法律。國際法是國際法律關系主體參與制定或公認的適用于各個主體之間的法律。 在稅收領域涉及國際法的，主要是國際稅收條約、協(xié)定。國際稅收條約、協(xié)定是國家之間根據(jù)國際法的規(guī)定，為確立其稅收方面的相互權利和義務而締結的書面協(xié)議。國際稅收條約包括一般性的稅收條約和特別稅收條約。一般性的稅收條約通常是多數(shù)國家參加的,主題事項涉及世界性稅收問題,起著創(chuàng)立一般

8、適用的國際法原則和規(guī)則的作用；如WTO協(xié)定。特別稅收條約,一般由兩個或幾個國家為特定事項締結的；如中美之間的稅收互惠規(guī)定。 當國際法與國內法的規(guī)定不一致時，按國際法大于國內法的原則，應當執(zhí)行國際法，但涉及稅收優(yōu)惠的應當按最優(yōu)惠的規(guī)定執(zhí)行。 二、稅務稽查相關法律的適用原則 為確保稅務稽查作出的具體行政行為合法有效，在稅務稽查實施時，運用相關法律應遵循以下原則： （一）法律優(yōu)位原則 法律優(yōu)位原則在稅法中的作用主要體現(xiàn)在處理不同等級稅法的關系上，位階高的法律其效力高于位階低的法律。法律優(yōu)位原則表明法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件的效力是依次遞減的。如效力低的與效力高的相抵觸，效

9、力低的應當服從效力高的。值得注意的是，當?shù)胤叫苑ㄒ?guī)與部門規(guī)章之間對同一事項的規(guī)定不一致，不能確定如何適用時，由國務院提出意見，國務院認為應當適用地方性法規(guī)的，應當決定在該地方適用地方性法規(guī)的規(guī)定；認為應當適用部門規(guī)章的，應當提請全國人民代表大會常務委員會裁決。部門規(guī)章之間、部門規(guī)章與地方政府規(guī)章之間對同一事項的規(guī)定不一致時，由國務院裁決。 （二）法律不溯及既往原則 法律不溯及既往原則是絕大多數(shù)國家所遵循的法律適用原則。其基本含義為：一部新法實施后，對新法實施前人們的行為不得適用新法，而只能沿用舊法。在稅法領域內堅持這一原則，目的在于維護稅法的穩(wěn)定性和可預測性，使納稅人能在知道納稅結果的前提

10、下作出相應的經(jīng)濟決策。如原《稅收征管法》（1993年頒布）第四十七條規(guī)定：“扣繳義務人應扣未扣、應收未收稅款的，由扣繳義務人繳納應扣未扣、應收未收稅款。但是，扣繳義務人已將納稅人拒絕代扣、代收的情況及時報告稅務機關的除外?！贝藯l沒有規(guī)定對應扣未扣、應收未收稅款的扣繳義務人處以罰款。而新《稅收征管法》（2001年頒布）第六十九條規(guī)定，對應扣未扣、應收未收稅款的扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。按照法律不溯及既往原則，扣繳義務人發(fā)生在2001年5月1日之前的應扣未扣、應收未收稅款的行為，稅務機關不得處以罰款。 （三）新法優(yōu)于舊法原則 新法優(yōu)于舊法原則也稱后法優(yōu)于先

11、法原則，其基本含義為：新法、舊法對同一事項有不同規(guī)定時，新法的效力優(yōu)于舊法。其作用在于避免因法律修訂帶來新法、舊法對同一事項有不同的規(guī)定而給法律適用帶來的混亂，為法律的更新與完善提供法律適用上的保障。新法優(yōu)于舊法原則的適用，以新法生效實施為標志，新法生效實施以后用新法，新法實施以前包括新法公布以后尚未實施這段時間，仍沿用舊法，新法不發(fā)生效力。 （四）特別法優(yōu)于普通法的原則 此原則的含義為對同一事項兩部法律分別訂有一般和特別規(guī)定時，特別規(guī)定的效力高于一般規(guī)定的效力。凡是特別法中作出規(guī)定的，即排斥普通法的適用。如在行政復議領域，《稅收征管法》相對于《中華人民共和國行政復議法》（以下簡稱《行政復

12、議法》）而言，是特別法。按照《行政復議法》的規(guī)定，當納稅人對稅務機關的稅務處理決定存在異議時，可以直接申請復議。但是《稅收征管法》第八十八條規(guī)定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議。按照特別法優(yōu)于普通法的原則,此時納稅人就應當按照《稅收征管法》的規(guī)定先繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后才可以依法申請行政復議。 三、稅務稽查法律的時效 時效是指法律規(guī)定的某種事實狀態(tài)經(jīng)過法定時間而產(chǎn)生一定法律后果的法律制度。在稅務稽查活動中，是指稅務機關在法定的期間內不行使權

13、力，當期間屆滿后，即喪失了要求納稅人、扣繳義務人等履行義務之權力的制度。稅務稽查活動主要涉及到兩個時效問題，即稅款的追征期限和稅務行政處罰的追罰期限。 （一）稅款的追征期限 1.《稅收征管法》第五十二條規(guī)定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。 稅務機關的責任是指稅務機關適用稅收法律法規(guī)不當或者執(zhí)法行為違法。所謂使用稅收法律法規(guī)不當，是指稅務機關在應用稅收法律法規(guī)時，對應該用此項規(guī)定的卻應用了彼項規(guī)定，但是在使用時發(fā)生錯誤，導致納稅人少繳稅款；所謂執(zhí)法行為違法是指稅務機關在執(zhí)法程序上、執(zhí)法權限

14、上、執(zhí)法主體上發(fā)生了錯誤。 2.因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。所謂特殊情況，《稅收征管法實施細則》第八十二條規(guī)定，是指納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數(shù)額在十萬元以上的情況。 3.對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受上述規(guī)定期限的限制，稅務機關可以無限期追征。 （二）稅務行政處罰的追罰期限 《稅收征管法》第八十六條規(guī)定，違反稅收法律、行政法規(guī)應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。在適用此規(guī)

15、定時，應注意以下幾點： 1.在違法行為發(fā)生后的五年內，對該違法行為有管轄權的稅務機關未發(fā)現(xiàn)這一違法行為，在五年后，無論何時發(fā)現(xiàn)了這一違法行為，對行為人不能再給予行政處罰。 2.五年的期限從行為發(fā)生之日起計算，行為發(fā)生之日是指違法行為結束日或停止日。 3.違法行為有連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的，自行為終了之日起計算。所謂連續(xù)行為，是指行為人在一定時間內連續(xù)數(shù)次實施了同一性質完全相同的違法行為，如某納稅人多次采取使用假發(fā)票、不計收入等手段偷稅。所謂繼續(xù)行為，是指一個違法行為發(fā)生后，該行為以及由此造成的不法狀態(tài)一直處于持續(xù)狀態(tài)，如逃避追繳欠稅行為。有連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的違法行為，自最后一次違法行為實施完畢之日

16、起計算期限。 第二節(jié) 相關法律及運用 一、稅收法律的運用 （一）稅收實體法 由于稅收實體法律內容非常廣泛（詳見表2-1），本章不逐一講述，僅簡述各實體稅法的基本構成要素。 1.納稅義務人 納稅義務人簡稱納稅人，也稱“納稅主體”，是指稅法規(guī)定的直接負有納稅義務的單位和個人。任何一個稅種，首先規(guī)定納稅人，解決國家對誰征稅的問題。不同的稅種，規(guī)定的納稅人也不盡相同，但往往存在重復、交叉現(xiàn)象，同一納稅人依法可能要承擔多個稅種的納稅義務。 2.征稅對象 征稅對象又稱課稅對象，是稅法中規(guī)定的征稅目的物，是國家據(jù)以征稅的依據(jù)。通過規(guī)定征稅對象，解決對什么征稅問題。凡是列為征稅對象的

17、，就屬于該稅種的征收范圍；凡是未列為征稅對象的，就不屬于該稅種的征收范圍。例如，我國增值稅的征稅對象是貨物和應稅勞務在生產(chǎn)、流通過程中的增值額；所得稅的征稅對象是企業(yè)利潤和個人工資、薪金等項所得。 3.稅率 稅率是應納稅額與征稅對象之間的關系或比例，是計算稅額的尺度，體現(xiàn)征稅的深度，關系著國家的收入多少和納稅人的負擔程度，因而它是體現(xiàn)稅收政策的中心環(huán)節(jié)。稅率包括比例稅率、累進稅率和定額稅率等三種基本形式。 4.納稅環(huán)節(jié) 納稅環(huán)節(jié)是指稅法規(guī)定的征稅對象在從生產(chǎn)到消費的流轉過程中應當繳納稅款的環(huán)節(jié)。如流轉稅在生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)納稅；所得稅在分配環(huán)節(jié)納稅等。 納稅環(huán)節(jié)解決的是在商品流轉和財產(chǎn)持

18、有過程中征幾道稅以及在哪個環(huán)節(jié)征稅的問題。納稅環(huán)節(jié)有廣義和狹義之分，廣義的納稅環(huán)節(jié)指全部課稅對象在再生產(chǎn)中的分布情況。例如，資源稅分布在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，流轉稅分布在生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)，所得稅分布在分配環(huán)節(jié)等。狹義的納稅環(huán)節(jié)是指應稅商品在流轉過程中應納稅的環(huán)節(jié)，具體指每一種稅的納稅環(huán)節(jié)，是商品課稅中的特殊概念。按照納稅環(huán)節(jié)的多少，可將稅收課征制度劃分為一次課征制和多次課征制兩類。 5.納稅期限 納稅期限是稅法規(guī)定的納稅主體向稅務機關繳納稅款的具體時間。納稅期限是衡量征納雙方是否按時行使征稅權力和履行納稅義務的尺度。納稅期限一般有按次納稅、按期納稅和按年計征、分期預繳三種。采取哪種形式的納稅期限繳納稅款，

19、同課稅對象的性質有著密切關系，各單行稅法也有詳細規(guī)定。 6.納稅地點 納稅地點是指繳納稅款的地點。納稅地點一般為納稅人的住所地，也有規(guī)定在營業(yè)地、財產(chǎn)所在地或特定行為發(fā)生地的，這關系到稅收管轄權的問題。如住所地在甲地的某建筑企業(yè)到乙地提供建筑勞務，按照《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，其營業(yè)稅應由乙地主管稅務機關管轄；如果該建筑企業(yè)未在乙地申報繳納營業(yè)稅，則應由其住所地，即甲地稅務機關補征。也就是說，對建筑勞務而言，住所地和應稅勞務發(fā)生地的主管稅務機關都有權管轄。再如，住所地在甲地的某房地產(chǎn)企業(yè)到乙地進行房地產(chǎn)開發(fā)，其銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅應由乙地主管稅務機關管轄；如果該開發(fā)企業(yè)未在乙地申報繳納營業(yè)稅，

20、按照現(xiàn)有規(guī)定，甲地稅務機關無權對轉讓不動產(chǎn)營業(yè)稅補征，如果甲地稅務機關發(fā)現(xiàn)該企業(yè)未按規(guī)定在乙地申報繳納稅款，應通知乙地主管稅務機關實施管轄權。 7．稅收優(yōu)惠 稅收優(yōu)惠是指稅法對某些特定的納稅人或征稅對象給予免除或部分免除納稅義務的規(guī)定，包括減稅、免稅、稅收抵免等多種形式。 稅收程序法律法規(guī)見表2-1。 表2-1 稅收實體法律法規(guī)一覽表 類 別 法律法規(guī)名稱 頒布時間及文號 備 注 貨 物 和 勞 務 稅 中華人民共和國增值稅暫行條例 國務院令[1993]第134號 自1994年1月1日起施行 中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則 財法字[19

21、93]第38號 從條例施行之日起實施 增值稅若干具體問題的規(guī)定 國稅發(fā)[1993]154號 中華人民共和國消費稅暫行條例 國務院令[1993]第135號 自1994年1月1日起施行 中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則 財法字[1993]第39號 中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例 國務院令[1993]第136號 中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則 財法字[1993]第40號 中華人民共和國車輛購置稅暫行條例 中華人民共和國國務院令[2000]294號 中華人民共和國煙葉稅暫行條例 中華人民共和國國務院令[2006]第464號

22、所 得 稅 中華人民共和國企業(yè)所得稅法 中華人民共和國主席令[2007]63號 自2008年1月1日起施行 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例 中華人民共和國國務院令[2007]第512號 自2008年1月1日起施行 企業(yè)所得稅若干政策問題的規(guī)定 財稅字[1994]009號 中華人民共和國個人所得稅法 中華人民共和國主席令[2007]第5號 2008年3月1日起施行 國務院關于修改《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》的決定 中華人民共和國國務院令[2008]第519號 自2008年3月1日起施行 中華人民共和國土地增值稅暫行條例 國務院令[1993]第

23、138號 中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則 財法字[1995]6號 財 產(chǎn) 稅 中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例 國發(fā)[1986]90號 關于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定 財稅地字[1986]第008號 關于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定 財稅地字[1986]第008號 城市房地產(chǎn)稅暫行條例 財字[1951]第133號 中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例 國務院令[2006]第483號 自2007年1月1日起施行 中華人民共和國耕地占用稅暫行條例 中華人民共和國國務院令第511號 自2008年1月1日起施行

24、 中華人民共和國契稅暫行條例 國務院令[1997]第224號 自1997年10月1日起施行 中華人民共和國契稅暫行條例細則 財法字[1997]52號 自1997年10月1日起施行 中華人民共和國資源稅暫行條例 國務院令[1993]第139號 自1994年1月1日起施行 中華人民共和國資源稅暫行條例實施細則 財法字[1993]第43號 資源稅若干問題的規(guī)定 國稅發(fā)[1994]015號 中華人民共和國車船稅暫行條例 國務院令2006年第482號 自2007年1月1日起施行 中華人民共和國車船稅暫行條例實施細則 財政部 國家稅總局令 46號 2007年2月

25、1日公布 其 他 稅 中華人民共和國印花稅暫行條例 國務院令[1988]第11號 自1988年10月1日起施行 中華人民共和國印花稅暫行條例施行細則 財稅字[1988]第225號 本細則與條例同時施行 中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例 國發(fā)[1985]19號 自1985年度起施行 中華人民共和國筵席稅暫行條例 國務院令[1988]第16號 施行日期由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定 （二）稅收程序法 1.《稅收征管法》 《稅收征管法》是稅務人員使用最頻繁的一部法律，實際上《稅收征管法》既有實體法內容，又有程序法內容，《稅收征管法》確定

26、了稽查局的法律地位和執(zhí)法權限，明確了稽查局在稽查過程中應盡的義務和職責?！抖愂照鞴芊ā返幕緝热菰谶@不再詳述，但要注意以下兩個問題： （1）稽查局的職責。職責就是工作的內容和范圍,根據(jù)其來源的不同可以分為法定職責和授權職責。法定職責是法律、法規(guī)、規(guī)章明確規(guī)定的職責;授權職責是法律法規(guī)授權有權機關以規(guī)范性文件的形式確定的職責。《稅收征管法》第十四條規(guī)定，本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規(guī)定設立的并向社會公告的稅務機構?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第九條第一款規(guī)定：“稅收征管法第十四條所稱按照國務院規(guī)定設立的并向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀悺?/p>

27、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處?！庇纱丝梢姡樘幫刀?、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件是稽查局的法定職責，也就是說在稅收征收管理活動中，無論哪個部門發(fā)現(xiàn)了上述案件都應交由稽查局查處。 同時，《稅收征管法實施細則》第九條第二款規(guī)定：“國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉?！痹摽钍跈鄧叶悇湛偩执_定稽查局的職責。為此，國家稅務總局以《國家稅務總局關于進一步加強稅收征管基礎工作若干問題的意見》（國稅發(fā)[2003]124號文件）的形式明確了稽查局的授權職責，即征收管理部門與稽查部門在稅務檢查上的職責范圍按照以下三個原則劃分：一是在征管過程中，對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務的日

28、常性檢查及處理由基層征收管理機構負責；二是稅收違法案件的查處（包括選案、檢查、審理、執(zhí)行）由稽查局負責；三是專項檢查部署由稽查局負責牽頭統(tǒng)一組織。所以，稽查局的職責是法定職責與授權職責的總和。 （2）稽查局的行政處罰權。《行政處罰法》第二十條規(guī)定，行政處罰由違法行為發(fā)生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。因此有人認為，省以下稅務局的稽查局不能享有完整的行政處罰權。但是，該條的“除外規(guī)定”說明，如果特別法另有規(guī)定的則適用特別法。在行政處罰領域，《稅收征管法》相對于《行政處罰法》來講就是特別法?！抖愂照鞴芊ā芳捌鋵嵤┘殑t規(guī)定，各級稅務局、稅務分局、

29、稅務所和省以下稅務局的稽查局是稅務機關，既然稽查局是稅務機關，就可以行使法律賦予稅務機關的所有權力。同時，《稅收征管法》第七十四條并未對稽查局的處罰權設置限制性規(guī)定。所以，省以下稅務局的稽查局享有完整的處罰權，且沒有處罰額的限制。 2.《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》 發(fā)票是指在購銷商品，提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。它是經(jīng)營活動的原始憑證，這既是買方的支出證明，同時也是賣方收入證明，是單位和個人生產(chǎn)經(jīng)營會計核算的重要憑證。發(fā)票由稅務機關統(tǒng)一印制、發(fā)放和管理。在查處的涉稅案件中，發(fā)票違法在整個涉稅案件中占據(jù)了很大比例。 《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（以下

30、簡稱《發(fā)票管理辦法》）及其實施細則（財政部令[1993]第6號）是目前發(fā)票管理的依據(jù)，它涵蓋了發(fā)票印制、領購、開具、取得和保管的全部管理過程。此外，對當事人違反發(fā)票管理規(guī)定應當承擔的法律責任也作了相應的規(guī)定。 3.《稽查工作規(guī)程》 《稽查工作規(guī)程》是國家稅務總局制定的部門規(guī)章，是稅務稽查執(zhí)法的重要依據(jù)，主要規(guī)定了稅務稽查對象的確定及管轄、稅務稽查的實施、審理、稅務處理決定執(zhí)行、稅務稽查案卷管理等。具體內容見本書第三、四、五、六章。 稅收程序法律法規(guī)見表2-2。 表2-2 稅收程序法律法規(guī)一覽表 類別 法律法規(guī)名稱 頒布時間及文號 備注 稅 收 征 管 類 中華

31、人民共和國稅收征收管理法 ２００１年４月２８日第九屆全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議修訂 自2001年5月1日起施行 中華人民共和國稅收征收管理法實施細則 國務院令[2002]362號 自2002年10月15日起施行 國家稅務總局關于貫徹實施《中華人民共和國稅收征收管理法》有關問題的通知 國稅發(fā)[2001]54號 國家稅務總局關于貫徹《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則若干具體問題的通知 國稅發(fā)[2003]47號 發(fā) 票 管 理 類 中華人民共和國發(fā)票管理辦法 1993年12月12日經(jīng)國務院批準 中華人民共和國發(fā)票管理辦法

32、實施細則 國稅發(fā)[1993]157號 工 作 規(guī) 程 類 稅務稽查工作規(guī)程 國稅發(fā)[1995]226號 1995年12月1日發(fā)布 稅務登記管理辦法 國家稅務總局令 2003年第7號 自2004年２月１日起施行 國家稅務總局關于完善稅務登記管理若干問題的通知 國稅發(fā)[2006]37號 納稅人財務會計報表報送管理辦法 自2005年5月1日起執(zhí)行 納稅信用等級評定管理試行辦法 國稅發(fā)[2003]92號 稅收減免管理辦法（試行） 國稅發(fā)[2005]129號 自2005年10月1日起執(zhí)行 欠稅公告辦法（試行） 國家稅務總局令 2004年（

33、第9號） 自2005年1月1日起施行 二、其它相關法律的運用 （一）《行政處罰法》 稅務機關實施檢查后，可能要對納稅人進行行政處罰。稅務行政處罰不僅要遵守稅法的規(guī)定，還要遵守《行政處罰法》的規(guī)定。 1.稅務行政處罰的主體、客體和種類 按照《行政處罰法》的規(guī)定，行政處罰的主體有三種：行政機關、法律法規(guī)授權的具有管理公共事務的組織、以及行政機關依照法律、法規(guī)、規(guī)章委托的組織。而根據(jù)現(xiàn)有的法律規(guī)定，稅務行政處罰的主體只有一種，即稅務機關。具體而言是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和省以下稅務局的稽查局。 稅務行政處罰的客體是稅務行政處罰主體所指向的對象，即所謂的稅務行政管理相對人。根

34、據(jù)現(xiàn)有法律規(guī)定，稅務行政處罰的客體有納稅人、扣繳義務人、納稅人和扣繳義務人的開戶銀行或者其它金融機構、稅務代理人和其它稅務當事人。如《稅收征管法實施細則》第九十八條規(guī)定，對稅務代理人違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，對稅務代理人處納稅人未繳或者少繳稅款50%以上3倍以下的罰款。再如《稅收征管法》第七十一條規(guī)定，稅務機關對違反《發(fā)票管理辦法》，非法印制發(fā)票的，可以進行行政處罰。 按照《行政處罰法》第八條的規(guī)定，行政處罰的種類有警告；罰款；沒收違法所得、沒收非法財物；責令停產(chǎn)停業(yè)；暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照；行政拘留和法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。從我國現(xiàn)行的法

35、律法規(guī)看，稅務行政處罰有三種：一是罰款；二是沒收非法財物和違法所得；三是取消某種行為資格，如停止出口退稅權、取消增值稅一般納稅人資格等。 2.稅務行政處罰的管轄 稅務行政處罰的管轄是稅務系統(tǒng)內部各級稅務機關之間，不同地區(qū)的同級稅務機關之間，同一地區(qū)國稅、地稅稅務機關之間在對稅收違法行為進行行政處罰時的職責分工和管理權限。一個具體的稅務行政處罰案件，只有既明確了由哪一個級別的稅務機關管轄，又明確了由哪個地方的稅務機關管轄，才能夠確定合格的管轄機關。稅務行政處罰的管轄通常可以分為級別管轄和地域管轄。 （1）級別管轄。它解決的是在稅務機關內部哪些行政處罰由哪一級稅務機關組織實施的問題。前面已述

36、，各級稅務局、稅務分局和省以下稅務局的稽查局有完整的稅務行政處罰權限；稅務所有2000元以下罰款的稅務行政處罰權。 （2）地域管轄。它解決的是同級稅務機關之間在各自轄區(qū)內實施行政處罰的權限和分工問題。目前，《稅收征管法》及其實施細則對此并未明確。根據(jù)現(xiàn)有的法律規(guī)定，首先應按照《行政處罰法》的規(guī)定由違法行為發(fā)生地的稅務機關管轄；其次，由被查對象所在地的稅務機關負責；第三，如果管轄權發(fā)生爭議，則由爭議機關協(xié)商確定或報請共同的上一級稅務機關指定管轄。 3.稅務行政處罰的程序 （1）簡易程序。稅務行政處罰的簡易程序是指稅務機關對符合法定條件的處罰事項，當場進行處罰的稅務行政處罰程序。簡易程序簡潔

37、明了、迅速及時、易于執(zhí)行。 適用簡易程序的稅收違法行為必須具備以下條件：一是違法事實清楚，案情簡單，無需進一步調查取證。二是有法律依據(jù)。違法事實確鑿，還必須有應當予以處罰的明確規(guī)定。三是對公民處以50元以下、對法人或者其他組織處以1000以下的罰款。在稅務實踐中，“個體工商戶”、“個人獨資企業(yè)”、“個人合伙企業(yè)”等是作為公民，還是作為“其他組織”對待存在爭議，目前法律也沒有明確規(guī)定。按照民法規(guī)定和司法實踐，“個體工商戶”是我國特殊的民事主體，是作為“自然人”的特殊形態(tài)存在的，并不屬于其他組織?！捌渌M織”是指合法成立、有一定的組織機構和財產(chǎn)，但又不具備法人資格的組織，包括依法登記領取營業(yè)執(zhí)照

38、的私營獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等。所以，對個體工商戶適用簡易處罰的罰款標準應為50元以下，對私營獨資企業(yè)、合伙企業(yè)適用簡易處罰的罰款標準應為1000元以下。 簡易程序的內容，包括表明身份、調查、處理決定、制作處罰決定書、說明理由并告知權利、當事人陳述和申辯、送達處罰決定書。 ①表明身份是指稅務人員應出示證件。 ②說明理由并告知權利是指稅務機關在依法作出行政處罰決定之前，應當告知當事人作出行政處罰決定的事實、理由、證據(jù)及法律依據(jù)。 ③當事人陳述和申辯是指聽取當事人陳述和申辯意見。如果當事人沒有陳述和申辯意見，應在工作底稿上注明：當事人“無陳述和申辯意見”，并由當事人簽字確認。 ④制作處罰決定

39、書是指實施簡易程序時，應當場制作處罰決定書。 ⑤送達行政處罰決定書是指當場處罰決定書制作后，應立即交給當事人，并由其在處罰決定書上簽名或者蓋章。 （2）一般程序。一般程序也稱普通程序。按照法律規(guī)定，除應當適用簡易程序以外的行政處罰應該適用一般程序。與簡易程序相比，一般程序適用范圍廣，而且程序更加嚴格、復雜。 一般程序的內容，包括立案、調查、擬定處理意見、制作處罰決定書、說明理由并告知權利、當事人陳述和申辯、送達處罰決定書。 ①立案。符合立案標準的涉稅案件，應按規(guī)定辦理立案手續(xù)。 ②調查。調查時稽查人員不得少于2人，并應出示稅務檢查證和稅務檢查通知書。 ③擬定處理意見。根據(jù)不同的違法

40、情況，分別擬定行政處罰、不予行政處罰、不得予以行政處罰和移送司法機關處理等處理意見。 ④說明理由并告知權利。稅務機關在依法作出行政處罰決定之前，應當告知當事人作出行政處罰決定的事實、理由、證據(jù)及法律依據(jù)。 ⑤聽取當事人陳述和申辯意見。同簡易程序一樣，如果當事人沒有陳述和申辯意見，應在工作底稿上注明：“當事人無陳述和申辯意見”，并由當事人簽字確認。 ⑥制作處罰決定書。對應給予稅務行政處罰的案件，應制作《稅務行政處罰決定書》。 ⑦送達行政處罰決定書。稅務機關依據(jù)法定的程序和方式，將行政處罰決定書送交當事人。行政處罰決定書應當在宣告后當場送交當事人。當事人不在現(xiàn)場的，稅務機關應在7日內依照《

41、民事訴訟法》的有關規(guī)定，將稅務行政處罰決定書送達當事人。 （3）聽證程序。聽證程序是稅務機關以聽證會的形式聽取當事人意見的程序。聽證程序是行政處罰一般程序中的一個特殊環(huán)節(jié)，屬于調查取證的范疇。適用簡易程序的處罰案件不需要舉行聽證。 按照現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定，稅務機關在對公民作出2000元以上罰款、對法人或者其他組織作出10000元以上罰款的行政處罰決定之前，如果當事人申請，稅務機關應當組織聽證。當事人不承擔稅務機關組織聽證的費用。除涉及國家秘密、商業(yè)秘密或者個人隱私外，聽證應公開舉行。聽證程序的具體內容見本書第五章。 4.在運用“一事不二罰”原則時，需要注意以下問題： （1）“一事不二罰”

42、中的處罰僅指罰款，稅務機關對同一個違法行為不能給予兩次以上罰款的處罰，但可以實施稅務行政處罰中的其它處罰種類，如沒收非法所得等，或者提請其它行政機關給予罰款以外的相應的行政處罰。 （2）《行政處罰法》第五十一條規(guī)定的“可以按罰款數(shù)額的百分之三加處罰款”并不違反“一事不二罰”。因為這里的罰款，不是行政處罰中的罰款，而是強制執(zhí)行中的執(zhí)行罰。執(zhí)行罰又稱強制金，是行政機關對拒不履行不作為義務或不可為他人代為履行的作為義務的義務主體，課以新的金錢給付義務，以迫使其履行的強制措施。一旦該義務主體履行了義務，執(zhí)行罰即停止。 （3）納稅人對逾期不改正稅收違法行為，如果稅務機關先前已對該稅收違法行為進行了罰

43、款，對該“逾期不改正行為”不得再予以罰款。 （4）納稅人的數(shù)個違法行為，稅務機關可以依法分別予以處罰，合并執(zhí)行。如某納稅人未按規(guī)定辦理稅務登記、未按規(guī)定進行納稅申報，分別觸犯了《稅收征管法》的兩個條款，稅務機關可以依法分別罰款，合并執(zhí)行。 （二）《行政復議法》 《行政復議法》是國家為了防止和糾正行政違法或者不當?shù)木唧w行政行為，保護當事人的合法權益而制定的法律制度。稅務行政復議是納稅人和其他稅務當事人（亦稱申請人或當事人），認為稅務機關（被申請人）作出的具體行政行為侵犯其合法權益，依法向稅務行政復議機關提出申請，復議機關受理其申請并對該具體行政行為進行審查，并作出復議決定活動的總稱。國家稅

44、務總局根據(jù)《行政復議法》、《稅收征管法》和其他有關規(guī)定制定了《稅務行政復議規(guī)則（暫行）》。 稅務行政復議既是維護當事人合法權益的法律救濟制度，也是稅務機關內部發(fā)現(xiàn)執(zhí)法過錯和自我糾錯的重要監(jiān)督制度。稅務行政復議的受理機關是負責稅收法制工作的機構。 1.稅務行政復議的特征 （1）審查對象是稅收具體行政行為。稅收具體行政行為是指稅務機關對特定的、具體的事件所做的能直接改變納稅人、扣繳義務人或其它稅務管理相對人權利與義務的行為。例如稅務機關作出的征稅行為、稅收保全措施、行政處罰行為等。當事人不能對稅務機關作出的抽象行政行為單獨提出復議申請，但在對具體行政行為提起行政復議時，可以對所依據(jù)的規(guī)范性文

45、件提出審查申請。 （2）合法性審查和合理性審查相結合。稅務行政復議既審查具體行政行為的合法性，又審查具體行政行為的合理性。稅務行政訴訟主要審查具體行政行為的合法性。只有顯失公正的行政處罰，人民法院才可以判決變更。 （3）稅務行政復議前置。稅收行政復議是因征稅爭議引發(fā)稅務行政訴訟的必經(jīng)程序。稅務機關與納稅人因征稅和加收滯納金問題引起的爭議，當事人必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議，對復議決定不服的，可以提起行政訴訟。對因稅務行政處罰或因稅務機關采取稅收保全措施及稅收強制執(zhí)行措施引起的爭議，當事人可以先申請行政復議，對復議決定不服的

46、，再提起行政訴訟；也可以直接向人民法院提起稅務行政訴訟。 2.稅務行政復議范圍 （1）稅務機關作出的征稅行為，包括確認納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為和征收稅款、加收滯納金及扣繳義務人、受稅務機關委托征收的單位作出的代扣代繳、代收代繳行為。 （2）稅務機關作出的稅收保全措施。 （3）稅務機關未及時解除保全措施，使納稅人及其他當事人合法權益遭受損失的行為。 （4）稅務機關作出的強制執(zhí)行措施。 （5）稅務機關作出的行政處罰行為。 （6）稅務機關不予依法辦理或者答復的行為，如不予審批減免稅或者

47、出口退稅；不予抵扣稅款；不予退還稅款；不予頒發(fā)稅務登記證、發(fā)售發(fā)票；不予開具完稅憑證和出具票據(jù)；不予認定為增值稅一般納稅人；不予核準延期申報、批準延期繳納稅款。 （7）稅務機關作出的取消增值稅一般納稅人資格的行為。 （8）收繳發(fā)票、停止發(fā)售發(fā)票。 （9）稅務機關責令納稅人提供納稅擔?；蛘卟灰婪ù_認納稅擔保有效的行為。 （10）稅務機關不依法給予舉報獎勵的行為。 （11）稅務機關作出的通知出境管理機關阻止出境行為。 （12）稅務機關作出的其他具體行政行為。 此外，納稅人及其他當事人認為稅務機關的具體行政行為所依據(jù)的下列規(guī)定不合法，在對具體行政行為申請行政復議時，可一并向復議機關提出

48、對該規(guī)定的審查申請：國家稅務總局和國務院其他部門的規(guī)定；其他各級稅務機關的規(guī)定；地方各級人民政府的規(guī)定；地方人民政府工作部門的規(guī)定。以上規(guī)定不含規(guī)章。 3.稅務行政復議管轄 稅務行政復議的管轄是指各行政復議機關在受理稅務行政復議案件上的分工和權限，即申請人應當向哪一個行政復議機關提起申請，以及由哪一個行政復議機關來受理的制度。稅務機關的類型不同，行政復議管轄的規(guī)定也不一樣： （1）對省、自治區(qū)、直轄市地方稅務局作出的具體行政行為不服的，可以向國家稅務總局或者省、自治區(qū)、直轄市人民政府申請行政復議。 （2）對國家稅務總局作出的具體行政行為不服的，向國家稅務總局申請行政復議。對行政復議決定

49、不服，申請人可以向人民法院提起行政訴訟，也可以向國務院申請裁決，國務院的裁決為終局裁決。 （3）對計劃單列市稅務局作出的具體行政行為不服的，向省稅務局申請行政復議。 （4）對稅務所、各級稅務局的稽查局作出的具體行政行為不服的，向其主管稅務局申請行政復議。 （5）對扣繳義務人作出的扣繳稅款行為不服的，向主管該扣繳義務人的稅務機關的上一級稅務機關申請行政復議；對受稅務機關委托的單位作出的代征稅款行為不服的，向委托稅務機關的上一級稅務機關申請行政復議。 （6）國稅局（稽查局、稅務所）與地稅局（稽查局、稅務所）、稅務機關與其他行政機關聯(lián)合調查的涉稅案件，應當根據(jù)各自的法定職權，經(jīng)協(xié)商分別作出具

50、體行政行為，不得共同作出具體行政行為。 對國稅局（稽查局、稅務所）與地稅局（稽查局、稅務所）共同作出的具體行政行為不服的，向國家稅務總局申請行政復議；對稅務機關與其他行政機關共同作出的具體行政行為不服的，向其共同上一級行政機關申請行政復議。 （7）對被撤銷的稅務機關在撤銷前所作出的具體行政行為不服的，向繼續(xù)行使其職權的稅務機關的上一級稅務機關申請行政復議。 有上述（4）、（5）、（6）、（7）項所列情形之一的，申請人也可以向具體行政行為發(fā)生地的縣級地方人民政府提出行政復議申請，由接受申請的縣級地方人民政府依法進行轉送。 4.稅務行政復議的程序 （1）申請。申請人申請行政復議的，必須先

51、依照稅務機關根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限、繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的納稅擔保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政復議申請。申請復議的方式可以書面申請，也可以口頭申請；口頭申請的，復議機關應當場記錄申請人的基本情況、行政復議請求、申請行政復議的主要事實、理由和時間。 （2）受理。復議機關收到行政復議申請后，應當在5日內進行審查，決定是否受理。 （3）決定。復議機關應當自受理申請之日起60日內作出維持、履行、變更或撤銷的行政復議決定。申請人逾期不起訴又不履行行政復議決定的，或者不履行最終裁決的行政復議決定的，依

52、法強制執(zhí)行。 （三）《行政訴訟法》 訴訟和復議是解決行政爭議的兩種基本法律形式。稅務行政訴訟是指納稅人和其他稅務當事人不服稅務機關作出的稅收具體行政行為，認為侵犯其合法權益，依法向人民法院提起訴訟，由人民法院對稅收具體行政行為進行審理并作出裁決的司法活動。為規(guī)范稅務機關的應訴行為，1995年1月19日，國家稅務總局發(fā)布了《稅務行政應訴工作規(guī)程（試行）》。為了保障國家稅款的及時足額入庫，也考慮到稅收具有很強的專業(yè)性，我國對征稅行為的救濟實行“復議前置”原則，但對非納稅爭議，即當事人對稅務機關作出的處罰決定、強制措施等不服的，既可選擇申請復議，也可以直接提起訴訟。 1.稅務行政訴訟的特征

53、①稅務行政訴訟的原告只能是稅務管理相對人。 ②稅務行政訴訟的被告只能是作出稅收具體行政行為的稅務機關。 ③稅務行政訴訟的對象和范圍是稅務機關作出的稅收具體行政行為。 ④具體行政行為不因訴訟而停止執(zhí)行。 2.稅務行政訴訟的受案范圍 根據(jù)《行政訴訟法》第十一條的規(guī)定，結合《稅收征管法》的有關規(guī)定，人民法院通常受理當事人對下列稅收具體行政行為不服提起的訴訟： （1）對稅務機關作出的行政處罰決定不服的。 （2）對稅務機關作出的稅收保全措施、阻止出境或強制執(zhí)行措施不服的。 （3）對責令提供納稅擔保不服的。 （4）對征稅行為不服的。如征收稅款，加收滯納金等。 （5）認為稅務機關侵犯其法

54、定的經(jīng)營自主權的。 （6）認為稅務機關違法要求履行義務的。 （7）認為稅務機關不作為的。如不予答復或辦理稅收事務等。 （8）法律法規(guī)規(guī)定可以提起訴訟的其他稅收具體行政行為。 3.稅務行政訴訟的管轄 稅務行政訴訟的管轄是指人民法院受理第一審稅務行政訴訟案件的職權分工。根據(jù)《行政訴訟法》的規(guī)定，稅收行政案件由最初作出具體行政行為的稅務機關所在地人民法院管轄。經(jīng)復議的案件，復議機關改變原稅收具體行政行為的，也可以由復議機關所在地人民法院管轄。兩個以上人民法院都有管轄權的案件，原告可以選擇其中一個人民法院提起訴訟。原告向兩個以上有管轄權的人民法院提起訴訟的，由最先收到起訴狀的人民法院管轄。稅

55、收第一審行政案件一般由基層人民法院管轄。對某些特殊案件，也可由上級人民法院實行指定管轄。 4.稅務行政訴訟的救濟期間 （1）舉證責任。我國法律規(guī)定，稅務機關對自己作出的具體行政行為承擔舉證責任，且在訴訟過程中，不得自行向申請人或原告以及其他有關組織或者個人收集證據(jù)。在稅務實踐中，一旦某具體行政行為進入法律救濟程序后，被申請人或被告應積極準備書面材料，詳細說明作出具體行政行為的過程、理由、事實、依據(jù)以及與行政管理相對人爭議的焦點，提供作出具體行政行為的證據(jù)，向人民法院提交相關材料或答辯狀。 （2）證據(jù)保全。《行政訴訟法》規(guī)定，在證據(jù)可能滅失或者以后難以取得的情況下，訴訟參加人可以向人民法院

56、申請保全證據(jù)，人民法院也可以主動采取保全措施。稅務機關在向人民法院申請證據(jù)保全時，應向人民法院出具申請書。申請書應載明： ①申請書名稱，即“證據(jù)保全申請書”； ②申請人的名稱，如某稅務局； ③申請保全的證據(jù)的內容，主要是證據(jù)的名稱、數(shù)量、存放地點等； ④申請保全的理由，即“可能滅失”或“以后難以取得”； ⑤證據(jù)的證明內容，即證據(jù)能證明何種案件事實。 ⑥提出申請的時間和申請人簽章。 （3）財產(chǎn)保全?！缎姓V訟法》規(guī)定，稅務機關在申請人民法院強制執(zhí)行前，有充分理由認為被執(zhí)行人可能逃避執(zhí)行的，可以申請人民法院采取財產(chǎn)保全措施。稅務機關在向人民法院申請財產(chǎn)保全時，應向人民法院出具申請書。

57、申請書應載明： ①申請書名稱，即“財產(chǎn)保全申請書”； ②申請人的名稱，如某稅務局； ③申請保全的理由，即被執(zhí)行人存在逃避執(zhí)行的可能性較大，并附證明該理由的證據(jù)； ④提出申請的時間和申請人簽章。 在訴訟過程中，稅務機關申請人民法院強制執(zhí)行被訴具體行政行為，人民法院一般不予執(zhí)行。但不及時執(zhí)行可能給國家利益、公共利益或者他人合法權益造成不可彌補的損失的，人民法院可以先予執(zhí)行。 5.救濟完成后的執(zhí)行 當事人必須履行人民法院發(fā)生法律效力的判決、裁定。公民、法人或者其他組織拒絕履行判決、裁定的，行政機關可以向第一審人民法院申請強制執(zhí)行，或者依法強制執(zhí)行。 公民、法人或者其他組織對具體行政行

58、為在法定期間不提起訴訟又不履行的，稅務機關可以申請人民法院強制執(zhí)行，或者依法強制執(zhí)行。 （四）《國家賠償法》 國家賠償法是規(guī)定國家機關及其工作人員違法行使職權侵犯公民、法人或其他組織的合法權益造成損害的，國家依法予以賠償?shù)姆梢?guī)范?！抖愂照鞴芊ā穼Χ愂招姓r償作了相關規(guī)定。稅收行政賠償是指稅務機關及其工作人員在行使職權時,違法侵犯納稅人、扣繳義務人或者納稅擔保人的合法權益并造成直接損害時，稅務機關依法向受害人賠償?shù)闹贫取? 1.稅收行政賠償?shù)臉嫵梢? 我國稅收行政賠償采用的歸責原則是“違法原則”，即以稅務機關及其工作人員的行為違法作為標準，而不問行為人有無過錯。其構成要件為： （1）

59、符合法定的侵權行為主體。稅收行政賠償?shù)闹黧w必須是稅務機關及其工作人員。 （2）具有違法行使職權的行為。稅務機關及其工作人員的侵害行為必須在行使稅務行政職權的過程中發(fā)生，其行使職權的行為必須是違法的，稅務機關才予以賠償。否則，稅務機關不進行行政賠償。 （3）存在實質性的損害事實。稅務機關及其工作人員對賠償請求人的財產(chǎn)權或其他權利造成了實質性的損害。 （4）因果關系。違法行為與損害后果之間具有因果關系。 2.稅收行政賠償?shù)姆秶? （1）違法對賠償請求人實施了行政罰款、沒收財物等稅務行政處罰，使賠償請求人的合法權益遭受損失的。 （2）違法采取稅收保全措施、稅收強制執(zhí)行措施，或者采取的稅收保

60、全措施、稅收強制執(zhí)行措施不當，使賠償請求人的合法權益遭受損失的。 （3）違法責令提供納稅擔保的。 （4）稅務機關因違法行使停止供應發(fā)票權、停止出口退稅權，使賠償請求人的合法權益遭受損失的。 （5）違法侵犯當事人人身權的。 對賠償請求人的權益造成損失屬于稅務人員與行使職權無關的個人行為的，稅務機關不負賠償責任。 3.稅收行政賠償?shù)臅r效 賠償請求人單獨提起稅收行政賠償訴訟的，須以稅務機關（賠償義務機關）先行處理為前提。賠償請求人對賠償數(shù)額有異議或者稅務機關逾期不賠償，賠償請求人有權自期限屆滿之日起三個月內向人民法院提起行政賠償訴訟。賠償請求人請求國家賠償?shù)臅r效為兩年，自國家機關及其工作

61、人員行使職權時的行為被依法確認為違法之日起計算。 4.稅收行政賠償?shù)某绦? （1）賠償?shù)南刃刑幚沓绦?。稅收行政賠償先行處理程序，是指稅收行政賠償請求人請求賠償時，應先向稅收行政賠償義務機關提出賠償請求，由該賠償義務機關依法進行處理，或者由雙方當事人就有關賠償?shù)姆秶?、方式和金額等事項進行自愿協(xié)商，從而解決稅收行政賠償爭議的一種行政程序。它適用于單獨提起賠償請求方式。 賠償申請須以書面形式提出，賠償請求人書寫確有困難時，可以委托他人代書，也可以口頭申請，由稅務機關當場予以記錄。稅務機關應在收到賠償申請之日起兩個月內完成賠償申請的審理，制作《賠償決定書》。逾期不予賠償或賠償請求人對賠償數(shù)額有異議

62、的，賠償請求人可依法提起訴訟。 （2）賠償?shù)脑V訟程序。賠償請求人單獨提起行政賠償訴訟，可在向賠償義務機關遞交賠償申請后的兩個月屆滿之日起三個月內提出。對原告的起訴，人民法院依法審理后，可以作出維持、變更、駁回判決，也可以調解結案。 （五）《中華人民共和國擔保法》 擔保是保證稅款得以順利實現(xiàn)的重要手段。為規(guī)范納稅擔保行為，保障國家稅收收入，保護納稅人和其他當事人的合法權益，根據(jù)《稅收征管法》及其實施細則和《中華人民共和國擔保法》（以下簡稱《擔保法》）等法律的規(guī)定，國家稅務總局制定頒布了《納稅擔保試行辦法》（國家稅務總局令2005第11號）。 納稅擔保是指經(jīng)稅務機關同意或確認，納稅人或其他

63、自然人、法人、經(jīng)濟組織以保證、抵押、質押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。 1.納稅擔保的主體是稅務機關和納稅擔保人，同時還有被擔保人。按照現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定，被擔保人可能是納稅人、扣繳義務人或其他自然人；納稅擔保人可能是納稅人自己或其他自然人、法人、經(jīng)濟組織。 2.納稅擔保的范圍包括稅款和滯納金，不包括罰款。行政管理相對人對應繳納的罰款不服，可以不必先行繳納或者提供納稅擔保，而是直接申請稅務行政復議或者行政訴訟。另外，除了稅款、滯納金，納稅擔保范圍還包括抵押、質押登記費用，質押保管費用，以及保管、拍賣、變賣擔保財產(chǎn)等相關費用支出。這些費用是為了實現(xiàn)所擔保的稅款、滯納金所

64、必須的費用，因此在進行納稅擔保時，用于納稅擔保的財產(chǎn)、權利的價值不得低于應當繳納的稅款、滯納金，同時還應考慮相關的費用。 3.納稅擔保必須符合法律法規(guī)規(guī)定的形式和程序，如以“納稅擔保書”等書面形式提出申請，并經(jīng)稅務機關同意或確認等，否則就是無效的擔保。 4.納稅擔保有保證、抵押、質押的方式，《擔保法》規(guī)定的擔保方式有保證、抵押、質押、留置和定金等五種，但由于稅收征收管理活動的特殊性，《稅收征管法》及有關法律規(guī)范規(guī)定了納稅擔保的方式只有保證、抵押、質押三種。 （1）納稅保證 納稅保證是指納稅保證人向稅務機關保證，當納稅人未按照稅收法律法規(guī)規(guī)定或者稅務機關確定的期限繳清稅款、滯納金時，由納

65、稅保證人按照約定履行繳納稅款及滯納金的行為。 ①納稅保證的性質?！稉７ā芬?guī)定保證的方式有一般保證和連帶責任保證。按照法律規(guī)定，納稅保證為連帶責任保證，納稅人和納稅保證人對所擔保的稅款及滯納金承擔連帶責任。當納稅人在規(guī)定期限屆滿未繳清稅款及滯納金的，稅務機關即可以要求納稅人繳納，也可以要求納稅保證人在其擔保范圍內承擔保證責任，繳納擔保的稅款及滯納金。 ②納稅擔保能力。納稅保證人應具有納稅擔保能力，完全民事行為能力的自然人、法人或者其他經(jīng)濟組織。法人或其他經(jīng)濟組織財務報表資產(chǎn)凈值超過需要擔保的稅額及滯納金2倍以上的，自然人、法人或其他經(jīng)濟組織所擁有或者依法可以處分的未設置擔保的財產(chǎn)的價值超過

66、需要擔保的稅額及滯納金的，企業(yè)法人的分支機構在其法人書面授權范圍以內提供納稅擔保的，為具有納稅擔保能力。我國法律還列舉了無納稅擔保能力的情形，如國家機關，學校、幼兒園、醫(yī)院等事業(yè)單位、社會團體，企業(yè)法人的職能部門，企業(yè)法人的分支機構在其法人書面授權范圍以外提供納稅擔保的，部分納稅信譽不好的，無民事行為能力或限制民事行為能力的自然人，與納稅人存在擔保關聯(lián)關系的自然人、法人或其它經(jīng)濟組織，不得作為納稅保證人。 ③納稅保證的時限。納稅保證的時限分為保證期間和履行保證責任的期限。保證期間是指稅務機關有權要求納稅保證人承擔保證責任的時間。我國法律規(guī)定，為納稅人應繳納稅款期限屆滿之日起60日。納稅保證期間內稅務機關未通知納稅保證人繳納稅款及滯納金以承擔擔保責任的，納稅保證人免除擔保責任；稅務人員在此過程中，如果存在執(zhí)法過錯，將被追究執(zhí)法責任。 履行保證責任的期限為15日，即納稅保證人應當自收到稅務機關的納稅通知書之日起15日內履行保證責任，繳納稅款及滯納金。 （2）納稅抵押 納稅抵押是指納稅人或納稅擔保人不轉移對財產(chǎn)的占有，將該財產(chǎn)作為稅款及滯納金的擔保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅